淺析企業所得稅的全程稅收籌劃

一、企業組織形式的籌劃

企業組織形式分為三類，即公司企業、合伙企業和獨資企業。從法律角度講，公司企業屬法人企業，獨資企業和合伙企業是非法人企業。我國2008年1月1日開始實施的新所得稅法采取了國際上通行的法人所得稅制。也就是說法人企業及其分支機構是企業所得稅的納稅人，非法人企業即獨資企業和合伙企業不是企業所得稅的納稅人而是個人所得稅的納稅人。投資者對企業不同組織形式的選擇，其投資收益也將產生差別，進而影響企業的整體稅收和獲利能力。因此，在企業設立之時，很有必要在組織形式的選擇上進行一番積極籌劃。此外，公司在設立下屬公司時，選擇設立子公司還是分公司對企業所得稅負會產生影響。由于子公司是獨立法人，如果盈利，其利潤不能并入母公司利潤，應當作為獨立的納稅義務人單獨交納企業所得稅。當子公司所在地稅率較低時，子公司可以少納企業所得稅，使公司整體稅負較低。而分公司不是獨立法人，只能將其利潤并入母公司交納企業所得稅，無論其所在地稅負高低，均不能增減公司的整體稅負。再者公司稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個人所得稅，又成為個人所得稅的納稅義務人。

(一)公司制企業和合伙企業、獨資企業的比較選擇
「案例一」李鋒欲投資辦一個小型微利企業，預計企業將實現年盈利20萬元，請問以何種方式組建公司可得最大稅收利益？
[籌劃分析]方案1：成立有限責任公司
企業所得稅=20×20%=4(萬元)
個人所得稅=(20-4)×20%=3.2(萬元)
稅后收益=20-4-3.2=12.8(萬元)
方案2：成立個人獨資企業
個人所得稅=20×35%-0.675=6.325(萬元)
稅后收益=20-6.325=13.675(萬元)
[籌劃結果]應選擇方案2，納稅人李鋒的這一舉動是法律規定所許可的，在納稅行為之前進行籌劃，并達到了一定的節稅效果。

(二)子公司與分公司的比較選擇。所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是一指作為公司的分支構而存在，在國家稅收中，它往往與常設機構是同義詞。當一個企業要進行跨地區經營時，常見的做法就是在其它地區設立下屬機構，即開辦子公司或分公司，從法律上講，子公司屬于獨立法人，而分公司則不屬于獨立法人，它們之間的不同在于：一是設立手續不同，在外地創辦獨立核算子公司，需要辦理許多手續，設立程序復雜，開辦費用也較大，而設立分公司的程序比較簡單，費用開支比較少；二是核算和納稅形式不同，子公司是獨立核算并獨立申報納稅，當地稅務機關比較喜歡，而分公司不是獨立法人，由總公司進行核算盈虧和統一納稅，如有盈虧，分公司和總公司可以相互抵扣后才交納所得稅。三是稅收優惠不同，子公司承擔全面納稅義務，分公司只承擔有限納稅義務。子公司是獨立法人可以享受免稅期限、優惠政策等在內的各種優惠政策；而分公司作為非獨立法人，則不能享受這些優惠政策。

「案例一」田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團公司，2009年公司本部實現利潤4000萬元，其分公司甲實現利潤700萬元，分公司乙實現利潤500萬元，該企業所得稅率為25%

[籌劃分析]將甲、乙設立為分公司，則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700＋500)×25%=1300(萬元)。如果上述甲、乙兩家公司換成子公司，該集團公司在2009年度應納稅額也是1300萬元。
「案例二」田園公司是一家擁有甲、乙兩家分公司的集團公司，2009年公司本部實現利潤4000萬元，其分公司甲實現利潤700萬元，分公司乙損500萬元，該企業所得稅率為25%，則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700-500)×25%=1050(萬元)

[籌劃分析]如果上述甲、乙兩家公司換成子公司，總體稅收就發生了變化。假設甲、乙兩家子公司的所得稅率仍為25%.公司本部應納企業所得稅=4000×25%=1000(萬元)，甲公司應納企業所得稅=700×25%=175(萬元)，乙公司由于2009年度發生虧損，則該年度不應交納企業所得稅。那么，田園公司2009年度應納企業所得稅為：1000+175＝1175(萬元)，高出總分公司整體稅收：1175-1050=125(萬元)。如果總公司與子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會發生變化。

「案例三」若上例中田園公司和甲的企業所得稅率為25%，甲、乙均為15%.2009年度公司本部實現利潤4000萬元；甲、乙兩家子公司分別實現利潤200萬元和300萬元。

[籌劃分析]則2009度：公司本部應納企業所得稅=4000×25%=1000(萬元)
甲子公司應納企業所得稅=200×15%=30(萬元)
乙子公司應納企業所得稅=300×15％=45(萬元)
藍天公司總體稅收=1000+30+45=1075(萬元)

若將上述兩家子公司改成分公司，則田園公司整體稅收=(4000+200+300)×25%=1125(萬元)
[籌劃結果]這樣設立子公司比設立分公司減輕投資者稅收1125-1075=50(萬元)。可見，設立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認為子公司和母公司不是同一法律實體，因而子公司的虧損不能并入總公司帳上；而分公司和總公司是同一法律實體，其在經營中發生的虧損可以和總公司相抵。因此，當企業擴大生產經營需要設立分支機構時，在生產經營處于起步階段、發生虧損的可能性較大的情況，考慮設立分公司，從而使分公司發生的虧損在總公司沖減，以減輕總公司的負擔。而當生產經營走向正軌，產品打開銷路，可以盈利時，應考慮設立分公司，可以在盈利時保證能享受低稅率稅收優惠的政策。

二、銷售收入的籌劃

納稅人如果能夠推遲應納稅所得的實現，則可以使本期應納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。對一般企業來說，最主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品的收入的實現是稅收籌劃的重點。我國稅法規定，在企業銷售商品方式中，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認時間，而訂貨銷售和分期預收貨款銷售則在交付貨物時確認收入實現，委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認收入。這樣企業可以選用以上的銷售方式來推遲銷售收入的實現，從而延遲繳納企業所得稅，同時企業要綜合運用各種銷售方式，既使企業延遲繳納企業所得稅，又使企業的收入能夠安全地收回。另外，對于臨近年終所發生的銷售收入，企業應根據稅法規定的確認條件進行稅收籌劃，推遲收入的確認時間，使當年的收入推遲到下年確認。例如對于分期收款銷售商品來說，對于本應在12月確認的銷售收入可在訂立合同時約定在次年1月支付，從而將收入延遲到第二年確認。

三、扣除項目的稅收籌劃

(一)成本費用的分攤方法

分攤期限和分攤方法都不能自主選擇的成本費用。這種成本費用只能按法規所規定的分攤方法和分攤期限進行分攤。

分攤期限可適當選擇的成本費用。這種成本費用一般應嚴格按照法規所規定的方法進行分攤，但分攤期限可在不違反法規的前提下加以選擇。如對無形資產的攤銷，稅法通常只規定最短的攤銷期限。

分攤方法可自主選擇的成本費用。這種成本費用在法規中一般規定有幾種分攤方法，可供企業自主選擇。
第一，在盈利年度，應選擇能使成本費用盡快得到分攤的分攤方法。其目的是使成本費用的抵稅作用盡早發揮，推遲利潤的實現，從而推遲所得稅的納稅義務時間。例如，在盈利企業，對低值易耗品的價值攤銷應選擇一次攤銷法。

第二，在虧損年度，分攤方法的選擇應充分考慮虧損的稅前彌補程度。在其虧損額預計不能或不能全部在未來年度里得到稅前彌補的年度，應選擇能使成本費用盡可能地攤入虧損能全部得到稅前彌補或盈利的年度，從而使成本費用的抵稅作用得到最大限度的發揮。

第三，在享受稅收優惠政策的年度，應選擇能避免成本費用的抵稅作用被優惠政策抵消的分攤方法。例如，在享受免稅和正常納稅的交替年度，應選擇能使減免稅年度攤銷額最小和正常納稅年度攤銷最大的分攤方法。
「案例一」職工集資利息費用的籌劃

某企業職工人數100人，人均月工資1200元，當年度向職工集資人均10000元，年利率10%，同期同類銀行貸款利率為6%.當年度稅前會計利潤總額為200000元。因為借款利率超過可扣除標準，超支利息應調整應納稅所得額為：100×10000×(10%-6%)=40000(元)，該企業應納企業所得稅為6萬元，有什么辦法避免這種支出？

如果將職工集資利率降為6%，將降低的利息通過提高職工工資來解決，那么，職工的個人收入不但沒有減少，而且降低了利息所得項目應納的個人所得稅。對企業來說，集資利息未超過同期同類銀行貸款利息，可以獲得全額扣除。

每人每月增加工資額400元，增加后人均月工資達到1600元。將利息費用轉移為工資費用后，應納企業所得稅額減少了10000元。

「案例二」廣告費和業務招待費用的稅收籌劃

某工業企業2009年度實現產品銷售凈收入1000萬元，企業當年發生業務招待費80萬元，廣告費300萬元。廣告費稅前扣除比例為15%，企業稅前會計利潤總額為500萬元。

業務招待費不得扣除額＝80－1000×0.5％＝75(萬元)
廣告費不得扣除額＝300－1000×15％＝150(萬元)
調增應納稅所得額＝75＋150＝225(萬元)
調增應納企業所得稅額＝225×25％＝56.25(萬元)

「籌劃方案」將該企業銷售部門分離出去，單獨成立一個獨立核算的銷售公司，將企業產品以800萬元銷售給該銷售公司，銷售公司再以1000萬元對外銷售。工業企業與銷售公司發生的業務招待費分別為30萬元和50萬元，廣告費分別為150萬元和150萬元。

工業企業
業務招待費不得扣除額＝30－800×0.5%＝26(萬元)
廣告費不得扣除額＝150—800×15％＝30(萬元)
調增應納稅所得額＝26＋30＝56(萬元)
調增應納企業所得稅額＝56×25％＝14(萬元)
銷售公司
業務招待費不得扣除額＝50—1000×0.5%＝45(萬元)
廣告費不得扣除額＝150—1000×15％＝0(萬元)
調增應納稅所得額＝45＋0＝45(萬元)
調增應納企業所得稅額＝45×25％＝11.25(萬元)

「籌劃結果」工業企業和銷售公司總共應調增應納企業所得稅額25.25(萬元)，比籌劃前節約應納所得稅額56.25—25.25=31萬元。

「案例三」大修理費用的稅收籌劃

某工業企業2009年4月對一臺生產設備進行大修理(5月完工)，該設備的原值為601.64萬元，發生修理費用127.32萬元，其中：購買大修理用配件、材料取得增值稅專用發票註明貨款為102.98萬元，增值稅額為17.51萬元，由企業內部人員進行修理，支付工資3.82萬元。另外，輔助材料(無專用發票)支出20.52萬元。修理后該設備經濟使用壽命延長不到兩年，仍用于原用途。因該設備已提足折舊，企業在賬務處理上，借記“制造費用——修理費1273200”。無其他納稅調整事項。

2010年2月初，主管稅務機關到該企業進行日常稅收檢查。稅務人員提醒企業進行所得稅納稅調整，要調增應納稅所得額125.20萬元(127.32-127.32÷60)，理由是該支出屬于固定資產改良支出，應在五年內平均攤銷，該企業2009年應補繳企業所得稅=125.2×25%=31.3 (萬元)

「籌劃方案」將固定資產改良盡可能地轉變為大修理或分解為幾次修理能獲得可觀的經濟收益。

承上例，假定該設備上有一配件，并不是此次非換不可，而且下次更換從操作上看比較方便，其價值為24.6萬元，增值稅稅額為4.18萬元，價款合計28.78萬元。假設將該配件放在下一個納稅期間更換，該設備的修理支出降至100.6萬元(此處不考慮不更換該配件所減少的極少的工資和輔助材料支出)，此時，修理支出占該設備原值的比例為：100.6÷601.64=16.72%，不滿足固定資產改良的條件。那么，該支出就應當作為固定資產大修理支出。其中，修理費用為100.6萬元，可抵扣的增值稅進項稅額為13.33萬元。

「籌劃結果」該大修理費在當期直接扣除，企業所得稅將滯后繳納。

四、稅收優惠的籌劃

稅收優惠政策是稅收政策的重要組成部分，是對某些特定的課稅對象、納稅人或業務給予的稅收鼓勵和照顧措施，國家制定優惠政策就是鼓勵企業加以利用。一般地說，稅收優惠政策有減稅、免稅、出口退稅、先征后退等，企業經營者通過合理籌劃可以最大限度利用稅收優惠政策合理避稅。

「案例一」甲企業是設在境內的一個技術開發企業，在2009年度發生的技術轉讓業務如下：
向乙公司轉讓一項技術，金額700萬元，轉讓價款當年全部收到。甲公司在2009年應繳納的企業所得稅為：(700－500)×25％×50%=25萬元。

「籌劃方案」將技術轉讓收入分兩個納稅年度收回，每年回收額均不超過500萬元，兩年均不用繳所得稅
「籌劃結果」少交所得稅25萬元。

「案例二」華瑞股份有限公司是一家公路建設工程公司，2009年度承擔了一項國家重點工程項目，該項目屬于國家重點扶持的公共基礎設施建設項目，2009年10月1日工程完工。2009年度取得應納稅所得額60萬元，預計今后五年每年的應納稅所得額均為300萬元。華瑞公司在財務上獨立核算，屬于企業所得稅的納稅義務人。
「籌劃思路」華瑞公司2009年并沒有享受企業所得稅優惠，而是繳納了2009年10-12月三個月的企業所得稅15萬元，把享受稅收優惠的期限選擇在2010年。

「籌劃結果」公司2010年享受減免的企業所得稅將達到75萬元，與2009年的企業所得稅額15萬元相比，兩種方案稅負差額高達60萬元。

參考資料：2007年頒布的《企業所得稅法》《企業所得稅實施條例》